母子公司共同投資成立孫公司，即母公司通過(guò)直接和間接方式擁有孫公司50%以上的股權(quán)。按照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定)的要求，母公司應(yīng)當(dāng)對(duì)孫公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，并將孫公司納入合并范圍。但暫行規(guī)定對(duì)子公司的股權(quán)投資部分是否必須采用權(quán)益法，并未明確。在實(shí)務(wù)工作中，各單位基本采用20%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)該部分投資占被投資單位有表決權(quán)的資本比例不足20%時(shí)，采用成本法;超過(guò)20%時(shí)，采用權(quán)益法核算。由此導(dǎo)致母公司在直接和間接方式控制下編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視其子公司對(duì)該部分權(quán)益性資本投資的核算方法不同而采用不同的方法進(jìn)行處理。

根據(jù)前面所述，在子公司對(duì)孫公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的情況下，子公司擁有孫公司的股權(quán)比例超過(guò)20%，由于母公司、子公司均對(duì)孫公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，合并過(guò)程比較簡(jiǎn)單。根據(jù)子公司在孫公司所有者權(quán)益中所占的投資比例不同，具體又有以下兩種方法可供選擇：

子公司對(duì)孫公司的投資比例介于20%和50%之間的合并報(bào)表編制在這種控股形式下，由于子公司并不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司只需根據(jù)合并范圍內(nèi)的企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行正常抵銷處理即可，此處不再贅述。

子公司對(duì)孫公司的投資比例超過(guò)50%的合并報(bào)表編制在這種情況下，由于子公司也需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司除可采用子公司對(duì)孫公司的投資比例介于20%和50%之間的合并報(bào)表編制的方法，即根據(jù)納入合并范圍內(nèi)的企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表直接編報(bào)外，還可以利用子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編報(bào)。但采用子公司的合并報(bào)表編制母公司的合并報(bào)表，會(huì)出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題，即子公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將母公司對(duì)孫公司的權(quán)益列為少數(shù)股東權(quán)益，將母公司應(yīng)享有的對(duì)孫公司的投資收益列為少數(shù)股東本期收益，從母公司的角度看，同時(shí)會(huì)多計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益，需要增加抵銷分錄，并對(duì)上述合并結(jié)果加以修正。下面，筆者舉例說(shuō)明：

假定A公司對(duì)B公司投資180萬(wàn)元，持股比例為90%，B公司對(duì)C公司投資90萬(wàn)元，持股比例為90%，A公司對(duì)C公司投資10萬(wàn)元，持股比例為10%。A、B、C公司本年度實(shí)現(xiàn)凈利(含投資收益)分別為200萬(wàn)元、100萬(wàn)元、50萬(wàn)元。A、B、C公司均按20%的比例提取盈余公積，未向投資者分配利潤(rùn)，當(dāng)年A、B、C公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易事項(xiàng)，各公司均無(wú)對(duì)集團(tuán)外長(zhǎng)期股權(quán)投資。

如A公司直接以B、C個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表，則應(yīng)編制以下抵銷分錄：

1.抵銷A對(duì)B、C公司及B對(duì)C公司的股東權(quán)益。

借：實(shí)收資本　300萬(wàn)元

盈余公積　30萬(wàn)元

未分配利潤(rùn)　120萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　420萬(wàn)元

少數(shù)股東權(quán)益30萬(wàn)元

2.抵銷A對(duì)B、C公司及B對(duì)C公司的投資收益。

借：投資收益　140萬(wàn)元

少數(shù)股東本期收益　10萬(wàn)元

貸：提取盈余公積　30萬(wàn)元

未分配利潤(rùn)　120萬(wàn)元

3.恢復(fù)A公司應(yīng)享有的B、C公司盈余公積。

借：提取盈余公積　28萬(wàn)元　(50×0.2+100×0.2×0.9)

貸：盈余公積　28萬(wàn)元

通過(guò)上述抵銷分錄，A公司合并報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資為零，少數(shù)股東權(quán)益為30萬(wàn)元，少數(shù)股東本期收益為10萬(wàn)元，盈余公積為68萬(wàn)元、凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元。

如A公司根據(jù)B公司的合并報(bào)表編制集團(tuán)合并報(bào)表，首先需要編制B公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，按照上述正常抵銷處理后，B公司合并報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目金額分別為：少數(shù)股東權(quán)益15萬(wàn)元，少數(shù)股東損益5萬(wàn)元，盈余公積29萬(wàn)元，凈利潤(rùn)105萬(wàn)元。

A公司本期確認(rèn)的投資收益合計(jì)95萬(wàn)元，其中對(duì)B公司的投資收益為90萬(wàn)元，對(duì)C公司的投資收益為5萬(wàn)元。

A公司對(duì)B公司合并報(bào)表的抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本　200萬(wàn)元

盈余公積　29萬(wàn)元

未分配利潤(rùn)　71萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　270萬(wàn)元

少數(shù)股東權(quán)益　30萬(wàn)元

借：投資收益　90萬(wàn)元

少數(shù)股東本期收益　10萬(wàn)元

貸：提取盈余公積　29萬(wàn)元

未分配利潤(rùn)　71萬(wàn)元

借：提取盈余公積　27萬(wàn)元　(20×0.9+10×0.9)

貸：盈余公積　27萬(wàn)元

通過(guò)上述抵銷分錄，A公司合并報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目金額為：長(zhǎng)期股權(quán)投資15萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益45萬(wàn)元(15+30)，少數(shù)股東本期收益15萬(wàn)元(5+10)，盈余公積67萬(wàn)元(40+27)，凈利潤(rùn)205萬(wàn)元。

與以A、B、C三家公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編報(bào)的合并報(bào)表數(shù)據(jù)相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益多了15萬(wàn)元(C公司所有者權(quán)益與母公司持股比例的乘積)，少數(shù)股東本期收益與合并凈利潤(rùn)多了5萬(wàn)元(C公司本期凈收益與母公司持股比例的乘積)，盈余公積少了1萬(wàn)元(C公司本期提取盈余公積與母公司持股比例的乘積)，為此，應(yīng)通過(guò)下述抵銷分錄進(jìn)行修正：

借：少數(shù)股東權(quán)益　15萬(wàn)元　(C公司所有者權(quán)益×A公司持股比例)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　15萬(wàn)元

借：投資收益　5萬(wàn)元　(C公司本期凈利潤(rùn)×A公司持股比例)

貸：少數(shù)股東本期收益　5萬(wàn)元

借：提取盈余公積　1萬(wàn)元　(C公司本期提取盈余公積×A公司持股比例)

貸：盈余公積　1萬(wàn)元