一、減值損失轉(zhuǎn)回金額的確定

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均把固定資產(chǎn)可收回金額大于賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)回以前期間已計(jì)提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定上，卻執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)：（1）減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額不同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為最高限額，轉(zhuǎn)回的減值損失不應(yīng)超過(guò)減值損失時(shí)的賬面金額（實(shí)際為按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價(jià)值的差額作為減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額。（2）轉(zhuǎn)回金額的確定程序不同。依我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其程序是先計(jì)算可收回金額與賬面價(jià)值的差額，再以此差額與已計(jì)提的減值準(zhǔn)備比較，取其小者作為減值損失的轉(zhuǎn)回金額。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額相比較，取其小者先確定轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值，再以轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值減去轉(zhuǎn)回時(shí)的資產(chǎn)賬面價(jià)值確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定減值損失轉(zhuǎn)回金額的方法存在以下兩個(gè)方面的不足：

1、違背了謹(jǐn)慎性原則。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)價(jià)值，主要依據(jù)的是會(huì)計(jì)估計(jì)。固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回可視為對(duì)原先會(huì)計(jì)估計(jì)的一種修正，賬面價(jià)值最高應(yīng)恢復(fù)到若沒(méi)有發(fā)生減值時(shí)的資產(chǎn)賬面凈值，即固定資產(chǎn)原值減去按原值計(jì)提的累計(jì)折舊后的金額。然而按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)可收回金額大于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額時(shí)，所轉(zhuǎn)回的減值損失會(huì)使轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值高于按原值計(jì)提累計(jì)折舊后的賬面凈值，從而高估了資產(chǎn)價(jià)值，有悖于計(jì)提減值準(zhǔn)備的初衷，違背了謹(jǐn)慎性原則。按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)回減值損失更符合謹(jǐn)慎性原則。

2、擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利，因職業(yè)判斷依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)不一，或出于某種需要，可能會(huì)成為企業(yè)盈余管理的手段。當(dāng)某年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況很差時(shí)，企業(yè)往往會(huì)抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產(chǎn)價(jià)值，多計(jì)提減值準(zhǔn)備，夸大企業(yè)的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價(jià)值的差額高于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，將減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回以增加企業(yè)利潤(rùn)，提高資產(chǎn)價(jià)值，業(yè)績(jī)差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續(xù)虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險(xiǎn)。如果按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)控制轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值，則可減少減值損失的轉(zhuǎn)回金額，縮小企業(yè)盈余管理的空間。

為了充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為應(yīng)按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值作為轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值最高限額，以此來(lái)確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。

二、減值損失轉(zhuǎn)回后應(yīng)納稅所得額的處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式準(zhǔn)備金的支出不予扣除。故計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的支出不能從應(yīng)納稅所得額中扣除。但對(duì)轉(zhuǎn)回的減值損失是否應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額未作明確規(guī)定。以筆者理解，根據(jù)會(huì)計(jì)處理方法的一致性，既然計(jì)提減值準(zhǔn)備的支出不予扣除，轉(zhuǎn)回的減值損失也不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額中。

我國(guó)在處置固定資產(chǎn)時(shí)，若固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未全額轉(zhuǎn)回，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶仍有貸方余額。則作為“固定資產(chǎn)”賬戶的備抵項(xiàng)目，計(jì)算固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確定清理凈損益，按稅法該清理凈損益需計(jì)入應(yīng)納稅所得額。筆者認(rèn)為，這種處理方法不妥，不能保持會(huì)計(jì)政策的一貫性。在處置固定資產(chǎn)時(shí)，沖銷(xiāo)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目應(yīng)視為減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，應(yīng)單獨(dú)編制一筆會(huì)計(jì)分錄，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，在納稅申報(bào)和核稅時(shí)將該數(shù)額從應(yīng)納稅所得額中扣除，不計(jì)算應(yīng)交所得稅。這樣才能使計(jì)提減值準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)回減值損失、處置固定資產(chǎn)時(shí)有關(guān)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額的方法相一致。程海波