融資租賃資產(chǎn)余值可予以擔(dān)保，擔(dān)保余值實現(xiàn)了風(fēng)險的有效轉(zhuǎn)移。未擔(dān)保余值的風(fēng)險完全由出租方承擔(dān)，與承租方無關(guān)。當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時，其會計處理方法過于繁瑣，可操作性較差。本人試對此問題進(jìn)行探討。

（一）

未擔(dān)保余值僅與出租方會計處理有關(guān)。當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時，現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。當(dāng)未擔(dān)保余值增值時，則不作任何調(diào)整。

這種處理方法盡管比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其缺點也是顯而易見的。

首先，預(yù)計的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對余值減值的會計處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。在我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達(dá)的今天，公允價值難以合理確定。租賃開始日估計的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的減值估計，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價值比例較小，發(fā)生減值時如此復(fù)雜的會計處理不符合重要性原則。

其次，由于未擔(dān)保余值的減值與價值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使承租方計算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認(rèn)融資租賃費用時選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價值。選擇折現(xiàn)率時，會計制度和會計準(zhǔn)則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮�。但是，由于未�?dān)保余值減值或價值回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會計處理帶有隨意性。

最后，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會計處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和收回的可能性，對應(yīng)收融資租賃款合理計提壞賬準(zhǔn)備。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時，不計提減值準(zhǔn)備。這種做法不符合一致性原則。

（二）

綜上所述，筆者認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡化未擔(dān)保余值減值時的會計處理。當(dāng)發(fā)生減值時，不再重新計算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計算確認(rèn)。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的方法。具體做法是：

在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個明細(xì)科目，即“成本”和“減值準(zhǔn)備”科目。會計處理是：

1.期末，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目。

2.如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，在計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

3.未擔(dān)保余值租賃期滿的會計處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值-成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。

以上的會計處理方法較簡單，便于會計人員理解和操作，符合重要性原則。