《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》(以下簡(jiǎn)稱《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》)的頒布、實(shí)施，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，起到了積極的作用。但其中也存在一些問(wèn)題，下面對(duì)此進(jìn)行探討。

一、關(guān)于資本化金額確定的有關(guān)規(guī)定

1.在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息的資本化金額按如下公式計(jì)算：

每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

其中，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))。為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

2.資本化率按下列原則確定：①為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率。②為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。按如下公式計(jì)算：

加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

其中，專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆專門借款本金×每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))。為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

3.如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。對(duì)折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。

4.在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過(guò)當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。

5.如果專門借款為外幣借款，則在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。

此外，在《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》對(duì)借款費(fèi)用的解釋中還提到，企業(yè)在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，如果企業(yè)的累計(jì)資產(chǎn)支出總額超過(guò)了專門借款總額，則超出部分的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算范圍。

二、《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》存在的問(wèn)題

為了說(shuō)明《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》存在的問(wèn)題，先來(lái)看一個(gè)實(shí)例：

某公司為建造一棟辦公樓，預(yù)計(jì)工期為2年。由于自有資金不足，于20X1年1月1日專門從銀行借款1000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6%。當(dāng)年1月1日該工程支出500萬(wàn)元，3月1日支出300萬(wàn)元，6月1日支出400萬(wàn)元。當(dāng)年7月1日，該公司又專門從另外一家銀行借款1200萬(wàn)元，借款期限為2年，年利率為9%。當(dāng)日支出600萬(wàn)元，10月1日支出400萬(wàn)元，12月1日支出200萬(wàn)元。除此之外，該公司當(dāng)年為建造辦公樓沒(méi)有發(fā)生其他專門借款，也沒(méi)有發(fā)生其他支出。請(qǐng)按照《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的規(guī)定對(duì)專門借款的利息進(jìn)行資本化。

首先，該公司為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入了一筆以上的專門借款，按照規(guī)定，資本化率應(yīng)為這些借款的加權(quán)平均利率，即：

加權(quán)平均利率=(1000×6%+1200×9%×1÷2)÷(1000+1200×1÷2)=7.13%

也就是說(shuō)，要用7.13%的利率去乘以本年的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，從而得到應(yīng)予資本化的利息金額。但在本例中，這樣處理顯然不恰當(dāng)。因?yàn)?月1日以前所支出的款項(xiàng)顯然只是屬于第一筆借款的(當(dāng)然還包括200萬(wàn)元自有資金，這個(gè)問(wèn)題在后面討論)，與后面的一筆借款沒(méi)有任何關(guān)系，而7月1日以后所支出的款項(xiàng)是屬于第二筆借款的，與第一筆借款也沒(méi)有關(guān)系(因?yàn)榈谝还P借款在7月1日以前已經(jīng)支出完畢)。

因此，合理的做法應(yīng)該是將前后兩筆專門借款區(qū)分開(kāi)，分別計(jì)算資本化金額，將各自的利率乘以屬于各自支出的本年的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。也就是說(shuō)，不應(yīng)該用加權(quán)平均利率作為資本化率。因此，筆者認(rèn)為，《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》對(duì)一筆以上的專門借款統(tǒng)一規(guī)定用加權(quán)平均利率作為資本化率的做法是值得商榷的。

其次，我們來(lái)看累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。當(dāng)計(jì)算7月1日以前的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，顯然對(duì)6月1日所支出的400萬(wàn)元，只能算200萬(wàn)元，因?yàn)榇藭r(shí)的累計(jì)資產(chǎn)支出為1200萬(wàn)元(500+300+400)，已經(jīng)超過(guò)了初始借款200萬(wàn)元。

按規(guī)定，對(duì)于超出部分的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算范圍，因此這樣處理沒(méi)有問(wèn)題。但問(wèn)題的關(guān)鍵是，當(dāng)把全年的累計(jì)資產(chǎn)支出和全年的借款結(jié)合在一起考慮時(shí)，這200萬(wàn)元應(yīng)不應(yīng)該納入累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算范圍呢?

在本例中，截至10月1日的累計(jì)借款為2200萬(wàn)元，而累計(jì)資產(chǎn)支出也剛好為2200萬(wàn)元(500+300+400+600+400)，沒(méi)有出現(xiàn)超支現(xiàn)象。所以，按規(guī)定，這200萬(wàn)元是應(yīng)該納入7月1日以后的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算范圍的。而對(duì)于12月1日所支出的200萬(wàn)元，由于已經(jīng)超過(guò)了本年度的借款總額，所以不應(yīng)納入計(jì)算范圍。

但是，這樣處理顯然有不合理的地方。首先，這與7月1日以前不納入計(jì)算范圍矛盾。其次，納入計(jì)算范圍也明顯違背借款費(fèi)用資本化的條件。因?yàn)榍懊嬉呀?jīng)提到，納入計(jì)算范圍的這200萬(wàn)元，顯然不能算是第一筆借款的一部分，只能算是第二筆借款的一部分，但是這200萬(wàn)元于6月1日支出時(shí)，第二筆借款尚未發(fā)生。所以，這樣處理顯然不符合借款費(fèi)用資本化的“借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生”的條件。因此，《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》關(guān)于累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算的規(guī)定也是值得商榷的。

如果說(shuō)前面所提到的一些問(wèn)題還只是涉及《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》是否合理的話，那么下面例子所涉及的問(wèn)題則是關(guān)于該準(zhǔn)則是否具有可操作性了。

假設(shè)某公司要建造一棟辦公樓，預(yù)計(jì)工期為2年。于20X1年1月1日專門從銀行借款1000萬(wàn)元，借款期限為3個(gè)月，年利率為6%，并于當(dāng)日專門向另外一家銀行借款1200萬(wàn)，借款期限為3年，年利率為9%。當(dāng)年1月1日支出600萬(wàn)，2月1日支出700萬(wàn)，4月1日支出800萬(wàn)。除此之外，該公司當(dāng)年為建造辦公樓沒(méi)有發(fā)生其他專門借款，也沒(méi)有發(fā)生其他支出。請(qǐng)按照《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的規(guī)定對(duì)專門借款的利息進(jìn)行資本化。

首先，由于該公司為建造辦公樓借入了兩筆借款，所以要先計(jì)算出加權(quán)平均利率作為全年的資本化率，即：

加權(quán)平均利率=(1000×6%×1÷4+1200×9%)÷(1000×1÷4+1200)=8.48%

也就是說(shuō)，要用8.48%的利率作為全年的資本化率來(lái)計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額。這樣處理，在3個(gè)月之前無(wú)可厚非。但是，在3個(gè)月之后還以8.48%的利率作為資本化率，則明顯是沒(méi)有道理的。因?yàn)樵?個(gè)月之后，金額為1000萬(wàn)元的這筆借款已經(jīng)歸還，所以從理論上講對(duì)后面資本化的利息金額不應(yīng)該有任何影響。因此，從合理性角度講，對(duì)于3個(gè)月之后的累計(jì)支出，不應(yīng)該再以8.48%作為資本化率。

其次，我們?cè)賮?lái)看累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。如果按照《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的規(guī)定，我們將沒(méi)有辦法計(jì)算出正確的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。對(duì)于4月1日所支出的800萬(wàn)元，暫且不考慮，先來(lái)計(jì)算另外兩筆支出的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。按規(guī)定，專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆專門借款本金×每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))。這里，每筆專門借款本金可以確認(rèn)，就是600萬(wàn)元和700萬(wàn)元，會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)也可以確認(rèn)。

但是，對(duì)每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)則無(wú)法確認(rèn)。因?yàn)閷?duì)于600萬(wàn)元和700萬(wàn)元這兩筆支出，根本沒(méi)有辦法確認(rèn)各屬于哪筆借款，因此也就沒(méi)有辦法確認(rèn)所支出的600萬(wàn)元和700萬(wàn)元中哪一部分已經(jīng)在歸還本金為1000萬(wàn)元的借款時(shí)被歸還了，也沒(méi)有辦法確認(rèn)這些支出實(shí)際占用的天數(shù)。換句話說(shuō)，在這里，如果要確認(rèn)這600萬(wàn)元和700萬(wàn)元支出在本年度實(shí)際占用的天數(shù)，首先必須確認(rèn)這600萬(wàn)元和700萬(wàn)元支出中有多少金額是屬于期限為3個(gè)月的借款的，另外又有多少金額是屬于期限為3年的借款的。而按照《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的規(guī)定，要作這樣的區(qū)分是不可能的。

可見(jiàn)，《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》關(guān)于資本化金額確定的規(guī)定在這種情況下不具有可操作性。而且，筆者發(fā)現(xiàn)，只要滿足以下條件，《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》同樣不再具有可操作性：①為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入了兩筆以上的期限不同的專門借款;②在期限較短的借款的借入期間內(nèi)為購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生了支出;③在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的某一會(huì)計(jì)期間，發(fā)生了歸還專門借款的情況。在這些情況下，按照《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的規(guī)定，沒(méi)有辦法計(jì)算出正確的專門借款本金加權(quán)平均數(shù)。

除此之外，筆者認(rèn)為，《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》關(guān)于資本化金額確定的規(guī)定還有不少缺陷，比如計(jì)算繁瑣，所計(jì)算出的資本化金額準(zhǔn)確性較差，在實(shí)際工作中會(huì)給各個(gè)企業(yè)留下很大的利潤(rùn)操縱空間，不利于對(duì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)范和統(tǒng)一，從而使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性較差等等。

三、修訂建議

關(guān)于借款費(fèi)用資本化金額確定的規(guī)定，最主要是要考慮以下幾個(gè)因素：首先，要具有一定的合理性;其次，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，規(guī)定所確定的原則要盡量和現(xiàn)實(shí)情況一致，能有效防止企業(yè)高估或者低估應(yīng)予資本化的金額;最后，也是最重要的一點(diǎn)，就是一定要具有較強(qiáng)的可操作性。據(jù)此，筆者對(duì)《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》關(guān)于費(fèi)用資本化金額確定的規(guī)定提出如下修訂建議：

1.不再要求計(jì)算加權(quán)平均利率，各筆專門借款的利率就是屬于該筆借款所累計(jì)支出款項(xiàng)的資本化率。但當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時(shí)間和到期日都相同時(shí)，要求計(jì)算各筆借款的加權(quán)平均利率。此時(shí)，不再要求區(qū)分各筆資產(chǎn)支出是屬于哪一筆借款的，只要將累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率，即可得到應(yīng)予資本化的金額。

2.當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時(shí)間不同時(shí)，計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)要嚴(yán)格按照“先借入的款項(xiàng)先支出”的假設(shè)進(jìn)行。在這種假設(shè)下，要嚴(yán)格區(qū)分和分別計(jì)算不同專門借款的各筆資產(chǎn)支出，在前一筆借款尚未支出完畢的情況下，假設(shè)不得支出后一筆借款，只有在前一筆借款已經(jīng)全部支出完畢后，才能把支出的資產(chǎn)當(dāng)做是后一筆借款的支出。另外，在前一筆借款支出完畢后和在后一筆借款借入前所發(fā)生的資產(chǎn)支出，應(yīng)看做企業(yè)的自有資金。

3.當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時(shí)間相同但到期日不同時(shí)，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算按照“期限短的借款先支出”的假設(shè)進(jìn)行，并同樣假設(shè)在前一筆借款尚未支出完畢時(shí)，不得支出后一筆借款。

4.累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算按照《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，但嚴(yán)格以資產(chǎn)支出的當(dāng)日作為每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用期間的開(kāi)始，并以天數(shù)計(jì)算每筆資產(chǎn)支出的實(shí)際占用期間。

5.在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息的資本化金額按如下公式計(jì)算：

每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=Σ(至當(dāng)期期末止屬于購(gòu)建固定資產(chǎn)的各筆專門借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×各筆專門借款的利率)