合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額而編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要做大量的基礎(chǔ)工作。本文擬就天津汽車工業(yè)(集團(tuán))有限公司(以下簡(jiǎn)稱天津汽車公司)的實(shí)踐談些看法。

一、要確定合并報(bào)表的編制范圍

編制合并報(bào)表，一個(gè)重要問(wèn)題就是確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)合并被投資企業(yè)的范圍。即明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并范圍之內(nèi)，哪些子公司應(yīng)當(dāng)排除在合并范圍之外。

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百六十一條規(guī)定;企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%)，或雖占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

在實(shí)際操作中，對(duì)于超過(guò)50%的企業(yè)比較好掌握，而對(duì)于低于50%的企業(yè)，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)協(xié)議、章程的規(guī)定，將持有半數(shù)以上表決權(quán)、半數(shù)以上投票權(quán)，有權(quán)任免董事會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員、有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的企業(yè)加以合并。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)裝團(tuán)規(guī)模等一些實(shí)際情況來(lái)確定合并范圍，而確定這個(gè)范圍的目的，是能反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)信息。

二、要統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表決算日、會(huì)計(jì)期間和記帳本位幣。

三、要統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所采用的會(huì)計(jì)政策

當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)子公司所采用的會(huì)對(duì)政策不一致時(shí)，母公司就要規(guī)定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，但當(dāng)子公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)整個(gè)集團(tuán)影響不大時(shí)，也可直接利用子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

四、要采用權(quán)益法核算

權(quán)益法核算是合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有真實(shí)性的最重要的基礎(chǔ)。企業(yè)集團(tuán)無(wú)論規(guī)模大小，都不可能只有一級(jí)子公司，母公司對(duì)子公司的控制力也不可能是全方位的，而采用權(quán)益法核算，能夠把各級(jí)干公司的真實(shí)情況比較全面地反映出來(lái)，從而為合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)。

五、確定合并抵銷內(nèi)容

確定合并抵銷內(nèi)容是一項(xiàng)具體操作。目前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表以合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表為主，主要的抵銷項(xiàng)目包括以下七項(xiàng)：(1)權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目;(2)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目;(3)內(nèi)部存貨項(xiàng)目;(4)固定資產(chǎn)項(xiàng)目;(5)盈余公積項(xiàng)目;(6)財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目;(7)內(nèi)部投資收益項(xiàng)目。這些項(xiàng)目在加總的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生重復(fù)因素，必須通過(guò)抵銷處理使合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

在這些抵銷項(xiàng)目中，第(1)、(2)、(3)、(5)項(xiàng)目比較普遍，且(2)、(3)項(xiàng)目需要在平時(shí)做大量的基礎(chǔ)工作。為此，筆者就第(2)項(xiàng)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目及第(3)項(xiàng)內(nèi)部存貨項(xiàng)目加以說(shuō)明。

1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷從會(huì)計(jì)處理上是相對(duì)簡(jiǎn)單的，但在實(shí)際操作中卻比較復(fù)雜，因?yàn)樵谄�車工業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間、各子公司之間的關(guān)聯(lián)交易頻繁，有時(shí)業(yè)務(wù)量很大，往來(lái)科目隨時(shí)變動(dòng)，雙方還會(huì)發(fā)生時(shí)間性差異。為此，在實(shí)際工作中可以采取內(nèi)部報(bào)表的形式。把發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的子公司設(shè)計(jì)在一張報(bào)表上，按月上報(bào)，通過(guò)計(jì)算機(jī)匯總，及時(shí)掌握動(dòng)態(tài)，同時(shí)母公司對(duì)子公司的基礎(chǔ)工作進(jìn)行監(jiān)督。如果月末雙方上報(bào)的數(shù)據(jù)差異很大，母公司應(yīng)立即督促雙方單位對(duì)帳，查找原因。

母公司期末根據(jù)匯總數(shù)做抵銷分錄

借：應(yīng)付帳款

貸：應(yīng)收帳款

2、內(nèi)部存貨項(xiàng)目的抵銷

內(nèi)部存貨項(xiàng)目的抵銷最為復(fù)雜，要分部進(jìn)行，隨每一個(gè)步驟做好基礎(chǔ)工作。

(1)確定期末存貨結(jié)存率

期末存貨結(jié)算率=期末存貨合計(jì)/本期購(gòu)貨合計(jì)

這里，本期購(gòu)貨合計(jì)需要逐月統(tǒng)計(jì)，可以要求子公司按月上報(bào)，或設(shè)計(jì)一個(gè)內(nèi)部報(bào)表。

(2)計(jì)算內(nèi)部存貨結(jié)存金額

從某一銷貨方取得的內(nèi)部存貨結(jié)存金額=期末存貨結(jié)存率×從該銷貨方本期購(gòu)進(jìn)金額

(3)計(jì)算存貨中的內(nèi)部銷售利潤(rùn)額

存貨中的內(nèi)部銷售利潤(rùn)額=從某一銷貨方取得的內(nèi)部存貨結(jié)存金額×該銷貨方的銷售毛利率

(4)匯總確定存貨內(nèi)部抵銷數(shù)

即將集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的各品種存貨所含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)額加以匯總，得出存貨內(nèi)部抵銷數(shù)。

(5)計(jì)算確定內(nèi)部銷售收入抵銷數(shù)

這個(gè)數(shù)據(jù)無(wú)法在期末一次計(jì)算得出，需要在平時(shí)做一些基礎(chǔ)工作，仍然可以通過(guò)內(nèi)部報(bào)表的形式逐月匯總。

(6)計(jì)算確定銷售成本

前面，我們已經(jīng)計(jì)算得出存貨抵銷數(shù)，銷售收入抵銷數(shù)，就可以根據(jù)借貸平衡關(guān)系得出銷售成本的抵銷數(shù)，據(jù)以作出分錄，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸：存貨。

這里，還有一個(gè)需要注意的地方，如果是逐年合并，就要考慮期初數(shù)，用期末減去期初確定本期抵銷數(shù)。

除此之外，還有盈余公積、投資收益等的抵銷，基本可以在編制合并報(bào)表時(shí)一次性計(jì)算得出抵銷數(shù)，但在平時(shí)需要隨時(shí)監(jiān)控各個(gè)子公司的變化情況。

總之，合并報(bào)表一定要本著真實(shí)可靠、全面完整的原則，才能為母公司股東和債權(quán)人及時(shí)提供信息，同時(shí)維護(hù)母公司利益。