一、會計報表粉飾的動機

(一)為了業(yè)績考核而粉飾會計報表

企業(yè)的經營業(yè)績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤(如扭虧)計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，均是經營業(yè)績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到財務數據。除了內部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。

(二)為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表

眾所周知，在市場經濟條件下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素(產品質量，資金實力、人力資源、信息資源)之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業(yè)信用，經營業(yè)績欠佳、財務狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。

(三)為了發(fā)行股票而粉飾會計報表

股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行(配股)。在首次發(fā)行情況下，根據《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。

(四)為了減少納稅而粉飾會計報表

所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計報表進行粉飾。當然，也有少數國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

二、會計報表粉飾的常見手段

(一)利用資產重組調節(jié)利潤

資產重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結構，調整產業(yè)結構，完成戰(zhàn)略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組現已被廣為濫用，以至提起資產重組，人們立即聯想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發(fā)現，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產重組。典型做法是：

(1)借助關聯交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質資產置換上市公司的劣質資產;

(2)由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司;

(3)由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業(yè)。

(二)利用關聯交易調節(jié)利潤

我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯關系和關聯交易。利用關聯交易粉飾會計報表，調節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。

(三)利用虛擬資產調節(jié)利潤

根據國際慣例，資產是指能夠帶來未來經濟利益的資源。不能帶來未來經濟利益的項目，即使符合權責發(fā)生制的要求列入資產負責表，嚴格地說，也不是真正意義上的資產，由此就產生了虛擬資產的概念。所謂虛擬資產，是指已經實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科目，利用虛擬資產科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷已經發(fā)生的費用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權責發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。

(四)利用股權投資調節(jié)利潤

由于我國的產權交易市場還很不發(fā)達，對股權投資的會計規(guī)范尚處于起步階段，有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權投資調節(jié)利潤。除了借助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權益法粉飾會計報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業(yè)，采用權益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權比例超過20%，仍采用成本核算。

三、會計報表粉飾的識別方法

(一)不良資產剔除法

這里所說的不良資產，除包括待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目外，還包括可能產生潛虧的資產項目，如高齡應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用，一是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，則說明企業(yè)的持續(xù)經營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;二是將當期不良資產的增加和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當期的利潤表有“水分”。

(二)關聯交易剔除法

關聯交易剔除法是指將來自關聯企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關聯企業(yè)，會計信息使用者就應當特別關注關聯交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯交易發(fā)生交易進行會計報表粉飾。

關聯交易剔除法的延伸運用是將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額(應剔除上市公司的利潤總額)大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關聯交易將利潤“包裝注入”上市公司。

(三)異常利潤剔除法

異常利潤剔除法是指將其他業(yè)務利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當企業(yè)利用資產重組調節(jié)利潤時，所產生的利潤主要通過這些科目體現，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

四、抑制會計報表粉飾的若干建議

一是應當要求企業(yè)充分披露關聯交易的定價與公允價格的差異、賬款結算方式和支付時間等。對于明顯導致國有資產流失的不等價關聯交易，還應當獲取國有資產管理部門的批準;對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關聯交易，還應當獲取證券監(jiān)管部門的批準。

二是借鑒國際會計慣例，制定非貨幣性交易的準則，對通過資產置換和股權置換進行資產重組行為進行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產重組之名進行“報表重組”，建議將資產置換和股權置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。

三是制定有關資產評估會計處理的準則，對資產評估調賬、流動資產項目評估減值的會計處理、處置已評估且發(fā)生增減值的資產項目的會計處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產評估調節(jié)利潤。

四是制定大額費用資本化準則，對借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規(guī)范，使不同企業(yè)對大額費用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。

五是制定《企業(yè)合并》準則，對并購和股權轉讓行為所涉及的利潤確認進行規(guī)范。

六是制定《合并會計報表》準則，對合并會計報表的編制和披露進行規(guī)范，尤其應當對會計年度內取得或喪失控制權是采用比例法，還是采用推定法編制合并會計報表作出明確規(guī)定。

七是制定、完善《會計信息披露》準則，對包括上市公司在內的所有企業(yè)會計報表及其附注的披露內容進行規(guī)范，以提高會計報表的信息含量和可理解性。