一、我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告在披露內(nèi)容上存在的主要問題

我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告主要由財政總預(yù)算會計報表、行政單位會計報表、事業(yè)單位會計報表三大報體系組成。財政總預(yù)算會計報表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其附表等報表組成；行政單位和事業(yè)單位會計報表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、基本數(shù)字表和報表說明書等報表組成。這一政府財務(wù)報告體系是在1998年預(yù)算會計制度改革后開始實施的，與當(dāng)時的形勢是相適應(yīng)的，但隨著我國公共財政體制的建立和不斷完善，以及我國加入世界貿(mào)易組組織，這樣一套政府財務(wù)報告在披露內(nèi)容上的弊端越來越暴露出來。我認(rèn)為我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告在披露內(nèi)容上主要存在以下問題：

（一）沒有全面、完整地反映政府承擔(dān)的債務(wù)情況

反映政府所承擔(dān)的債務(wù)情況的財務(wù)報告主要是資產(chǎn)負(fù)債表。

目前，我國財政總預(yù)算會計的資產(chǎn)負(fù)債表反映一級政府承擔(dān)的債務(wù)情況的項目主要有三個：“借入款”項目反映的是按法定程序由中央政府按全國人民代表大會批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務(wù)，以及地方政府根據(jù)國家法律和國務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)；“與上級往來”項目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間本級財政對上級財政形成的債務(wù)；“暫存款”項目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間財政對預(yù)算單位形成的債務(wù)。這樣看來，目前政府財務(wù)報告披露的政府債務(wù)范圍過窄，沒有披露政府的隱性債務(wù)。長期以來，我國著重強調(diào)政府財務(wù)報告是為政府的預(yù)算管理服務(wù)的，因而一些與政府的預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要債務(wù)信息被忽視或遺漏，如政府欠發(fā)工資、社會保障支出缺口、政府承擔(dān)的各種借款、國債的未來還本信息負(fù)擔(dān)、國有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬等，因為它們都不涉及當(dāng)前的預(yù)算支出，對于這些情況，不僅社會公眾難以進行監(jiān)督，財政部門也缺乏準(zhǔn)確的了解。

（二）沒有真實地反映政府的運營成本和運營績效

長期以來，我國的預(yù)算會計主要以收付實現(xiàn)制作為會計的核算基礎(chǔ)，財政總預(yù)算會計、行政單位會計、教育等事業(yè)單位會計都不進行成本核算，對內(nèi)不計算成本，對外也不報告成本，因而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告所披露的信息不能幫助使用者評判政府的運營成本，特別是有關(guān)的服務(wù)成本，如當(dāng)前社會普遍關(guān)注的高等學(xué)校教育成本，目前就眾說紛紜，社會公眾很難從政府財務(wù)報告中得到權(quán)威的評判信息。除了沒有如實地反映政府的運營成本外，現(xiàn)行的政府財務(wù)報告披露的信息也沒有如實地反映政府的投入產(chǎn)出情況，不能準(zhǔn)確地反映政府的運營績效和受托責(zé)任，如政府對國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理這一重要的信息并沒有一個完整披露，這和當(dāng)前我國強調(diào)的公共績效管理理念有較大的差距，不利于公共績效管理的開展與政府受托責(zé)任的強化。

（三）不能如實地提供國庫現(xiàn)金管理方面的信息

從2001年起，我國開始推行國庫集中收付制度改革，目前，這一改革在全國已基本完成。推行國庫集中收付制度改革建立國庫單一賬戶體系后，所有財政性資金的收支活動都納入國庫單一賬戶體系管理，導(dǎo)致國庫現(xiàn)金大大增加，但現(xiàn)行的政府財務(wù)報告既沒有提供現(xiàn)金流量表，國庫對外也沒有公布“國庫現(xiàn)金日報表”及“國庫現(xiàn)金月報表”，這就沒有如實地披露政府國庫現(xiàn)金管理方面的信息，如國庫現(xiàn)金的流入、流出及結(jié)存情況，政府對國庫現(xiàn)金余額采取了何種運營方式，取得了怎樣的運營績效，制定了什么樣的風(fēng)險控制機制等，社會公眾知之甚少。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表的項目設(shè)置不科學(xué)

我國政府財務(wù)報告中有關(guān)報表的項目設(shè)置不科學(xué)的內(nèi)容很多，這里筆者重點談?wù)勝Y產(chǎn)負(fù)債表的項目設(shè)置問題�，F(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計按資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入這一會計等式設(shè)計資產(chǎn)負(fù)債表，其結(jié)構(gòu)為左邊為資產(chǎn)部類，包括資產(chǎn)和支出兩大類項目，右邊為負(fù)債部類，包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入三大類項目，因而在資產(chǎn)負(fù)債表的項目設(shè)置上，既設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項目，又增加了收入和支出兩類項目，這樣的項目設(shè)置顯然不科學(xué)。從國外政府會計的資產(chǎn)負(fù)債表和我國企業(yè)會計的資產(chǎn)負(fù)債表來看，其項目設(shè)置均不涉及收入和支出兩類項目，因此，我國政府財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表在項目設(shè)置上既不符合國際慣例，也沒有與我國企業(yè)會計接軌，同時還與收入支出表中的項目造成毫無意義的重復(fù)。

（五）沒有包含審計報告，降低了政府財務(wù)報告的可信度

長期以來，我國政府的財政支出信息不很透明，預(yù)算如何編制、如何執(zhí)行，財政資金如何使用，產(chǎn)生了什么效益，社會公眾對這些不十分了解，盡管每年三月份財政部部長代表政府向全國人民代表大會所作的國家預(yù)決算草案的報告向社會公布，但報告過于籠統(tǒng)，缺乏必要的審計監(jiān)督，不僅社會公眾看不懂，專業(yè)人士也不一定明白。另外，某些政府部門長期大量違規(guī)使用資金，國家審計署近幾年每年都審計出高達幾十億甚至上百億的違規(guī)資金，如2005年審計署審計長在向全國人大常委會報告2004年度審計工作報告時，披露了中央部門違規(guī)資金高達90億元。對社會公眾而言，不包含審計報告，政府財務(wù)報告的可信度就大大降低。

二、我國政府財務(wù)報告披露內(nèi)容的改進

我國政府財務(wù)報告披露內(nèi)容存在的一系列問題，導(dǎo)致我國政府財務(wù)報告同其他各國政府財務(wù)報告不具有可比性，不能全面、完整系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況，運營業(yè)績及受托責(zé)任的履行情況。借鑒西方國家成熟的經(jīng)驗，結(jié)合我國的國情，我國政府財務(wù)報告的披露內(nèi)容可以從以下幾個方面加以改進。

（一）全面、系統(tǒng)地披露政府的債務(wù)

我國政府的債務(wù)目前主要包括我國政府向外國政府及國際金融機構(gòu)借入的債務(wù)，國債的未來還本付息負(fù)擔(dān)，國有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬，社會保障支出缺口，政府擔(dān)保的各種借款等。這些債務(wù)有些已按收付實現(xiàn)制的確認(rèn)條件，在會計上得到確認(rèn)，并已在政府財務(wù)報告中予以披露，如我國政府向外國政府及國際金融機構(gòu)借入的債務(wù)，而更多的隱性債務(wù)在會計上沒有得到確認(rèn)，在政府財務(wù)報告中也沒有予以披露，如國債的未來還本付息負(fù)擔(dān)，政府擔(dān)保的各種借款等。從國際經(jīng)驗來看，一些市場經(jīng)濟國家能夠在政府財務(wù)報告中全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。我國政府財務(wù)報告也應(yīng)改進對政府債務(wù)信息的披露，對于符合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下負(fù)債的確認(rèn)條件和計量標(biāo)準(zhǔn)的政府債務(wù)，財政總預(yù)算會計應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進行會計確認(rèn)、計量，并在資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項目予以披露；對于不符合具體的負(fù)債確認(rèn)條件和計量標(biāo)準(zhǔn)，無法量化的政府隱性債務(wù)，應(yīng)在政府財務(wù)報告附注中披露相關(guān)信息，以全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。

（二）增加政府運營表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績分析表等報表

從2000年以來，我國逐步開展了財政資金績效考評工作，但目前的績效考評主要是為了提高預(yù)算管理水平，是為預(yù)算管理服務(wù)的，如在預(yù)算管理中引入了績效預(yù)算的思想，對行政單位、事業(yè)單位的項目支出建立了一套較完善的績效考評制度。但目前我國政府財務(wù)報告明顯示滯后于財政績效管理改革，不能真實地提供政府的運營成本和運營績效這方面的信息，鑒于這種情況，筆者建議借鑒外國的經(jīng)驗，在政府財務(wù)報告中增加政府運營表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績分析表等報表，將現(xiàn)行的政府財務(wù)報告轉(zhuǎn)變?yōu)轫槕?yīng)公共績效管理潮流的，以披露國家預(yù)算執(zhí)行信息為重點，并能全面地反映政府整體財務(wù)狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務(wù)報告。

（三）增加現(xiàn)金流量表

目前，我國學(xué)術(shù)界正在進行預(yù)算會計改革有關(guān)問題的探討，在政府財務(wù)報告中是否增加現(xiàn)金流量表意見不一。但筆者認(rèn)為，我國政府財務(wù)報告應(yīng)增加現(xiàn)金流量表，原因主要有二：第一，在推行國庫集中收付制度改革后，國庫現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了，為了加強對國庫現(xiàn)金的監(jiān)督管理，政府財務(wù)報告必須全面、真實地披露國庫現(xiàn)金流入、流出信息及政府對國庫現(xiàn)金余額的運營信息。

第二，隨著我國政府履行的受托責(zé)任越來越廣泛，內(nèi)、外部信息使用者對于政府財務(wù)報告信息的需求量越來越大，政府財政年度的現(xiàn)金流量情況是他們進行分析評價和作出各種決策必不可少的信息，特別是今后我國預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制度變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制后，這方面的信息更為重要。

（四）資產(chǎn)負(fù)債的項目列示

資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是反映政府某一時點靜態(tài)財務(wù)狀況的報表，而我國現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計的資產(chǎn)負(fù)債表都列示了收入和支出項目，這就說明現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一會計期間動態(tài)財務(wù)狀況的報表，因此，有必要刪去資產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出項目，改為按資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)的會計等式設(shè)計新的資產(chǎn)負(fù)債表，僅列示資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項目。建議在財政總預(yù)算會計的資產(chǎn)負(fù)債表中，在資產(chǎn)類項目下增加列示政府投資資產(chǎn)、對內(nèi)貸款、對外貸款等項目，以全面反映一級政府所擁有的資產(chǎn)；在負(fù)債類項目下不增加列示國內(nèi)債務(wù)、國外債務(wù)、借入轉(zhuǎn)貸資金等項目，以全面反映一級政府所承擔(dān)的債務(wù)；在凈資產(chǎn)類項目下增加政府投資基金、政府貸款基金等項目，以全面反映一級政府所擁有的資資產(chǎn)。

（五）在政府財務(wù)報告中增加審計報告

政府財務(wù)報告必須接受客觀、公正的審計，只有在此基礎(chǔ)上對政府財務(wù)報告進行分析才具有現(xiàn)實意義。從理論上講，政府行政當(dāng)局編制政府財務(wù)報告、社會公眾、立法機構(gòu)等使用政府財務(wù)報告，由于使用政府財務(wù)報告的立場與提供政府財務(wù)報告的立場不一致，政府行政當(dāng)局提供的政府財務(wù)報告內(nèi)容的真實性和可靠性就會受到使用者的懷慮，這就要求政府審計機關(guān)或其他社會審計機構(gòu)以其公正、中立的身份通過對政府財務(wù)報告進行審計，提供客觀、公正的鑒證報告，使政府財務(wù)報告取信于使用者，以解除其受托責(zé)任。因此，我國可以借鑒國外的經(jīng)驗，在政府財務(wù)報告中增加審計報告，借以保證政府財務(wù)報告披露內(nèi)容的真實性和可靠性。