以安然、世通為代表的發(fā)生在本世紀(jì)初的一系列特大財(cái)務(wù)欺詐和審計(jì)失敗案例大大增加了立法部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的關(guān)注。繼美國(guó)薩班斯法案頒布以后，日本也制定了類似的法律和規(guī)范。本文將比較美日在評(píng)估和審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制要求上的異同，并提出對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制準(zhǔn)則建設(shè)的幾點(diǎn)啟示。
一、美日對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制規(guī)定的相同點(diǎn)
1.背景、動(dòng)機(jī)和實(shí)質(zhì)相同。相似的丑聞，相似的動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致相似法律法規(guī)的制定，這是二者之間最基本的相同點(diǎn)。二者實(shí)質(zhì)上都要求上市公司的管理層編制和提交內(nèi)部控制報(bào)告，其中對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估是必不可少的組成部分。另外，管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估結(jié)果也必須由審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)意見。
2.管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估方法基本相同。在管理層評(píng)估內(nèi)部控制有效性時(shí)，二者都采用自上而下的以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的方法。即首先評(píng)估對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可信性有實(shí)質(zhì)性影響的公司層內(nèi)部控制，同時(shí)充分評(píng)估企業(yè)內(nèi)外的風(fēng)險(xiǎn)并考慮整體上可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的所有事件，在此基礎(chǔ)上再評(píng)估業(yè)務(wù)層的控制，主要側(cè)重可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
3.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施方法和內(nèi)部控制報(bào)告的時(shí)間相同。為了充分使用審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)效率和效果，二者都將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)合并在一起進(jìn)行，并且都要求管理層按年度報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)估，包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。
二、美日對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制規(guī)定的不同點(diǎn)
1.相關(guān)的法律和法規(guī)不同。美國(guó)薩班斯法案是由美國(guó)總統(tǒng)簽署并由國(guó)會(huì)通過(guò)的關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)改革和對(duì)投資者保護(hù)方面的法律，其中302、404和906條款規(guī)定了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求；美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的最終規(guī)則是管理層評(píng)估和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的指南；美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性做出了具體、詳盡的指導(dǎo)。此外，上市公司還需遵循證券交易所發(fā)布的規(guī)定，例如紐約證券交易所、納斯達(dá)克等的規(guī)定。在日本，金融商品交易法于2006年6月由議會(huì)通過(guò)，其中管理層對(duì)披露的準(zhǔn)確性的報(bào)告、管理層對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告和對(duì)管理層評(píng)估內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告是管理層和審計(jì)師在評(píng)估和審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告要求；2007年2月公布的“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）”（簡(jiǎn)稱“意見書”），是管理層評(píng)估和審計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制有效性的指南；為了使審計(jì)師在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)與意見書一致，日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)在2007年6月發(fā)布了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南”。
2.實(shí)施的范圍和時(shí)間不同。美國(guó)薩班斯302條款和906條款分別在2002年8月29日和2002年7月30日生效，而404條款的生效日期幾經(jīng)推遲，最后多數(shù)大中型美國(guó)本土上市公司于2004年11月15日后結(jié)束的財(cái)政年度開始實(shí)施，外國(guó)發(fā)行人和小企業(yè)發(fā)行人的生效日期則延后至2006年7月15日。日本金融商品交易法和意見書都于2008年4月1日開始或以后的財(cái)政年度在日本所有的上市公司開始施行，外國(guó)發(fā)行人也必須同時(shí)遵守，并且對(duì)中小型企業(yè)也沒有特殊規(guī)定。
3.內(nèi)部控制的框架不同。美國(guó)薩班斯沒有對(duì)具體內(nèi)部控制框架提出要求，但SEC的最終規(guī)則認(rèn)為，COSO框架滿足一個(gè)恰當(dāng)?shù)摹⒈徽J(rèn)可的控制框架標(biāo)準(zhǔn)，可以作為管理層評(píng)估和報(bào)告內(nèi)部控制有效性的依據(jù)。除COSO框架之外，將來(lái)在美國(guó)國(guó)內(nèi)也可能開發(fā)其他符合條件且不降低投資者利益的框架。與美國(guó)不同，日本在意見書中規(guī)定了一個(gè)全新的內(nèi)部控制框架，它是在COSO框架基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，但是又超越于COSO框架。除了COSO規(guī)定的目標(biāo)和要素外，意見書中增加了一個(gè)目標(biāo)（資產(chǎn)的保全）和一個(gè)要素（IT的對(duì)應(yīng)）。從表述上看，日本內(nèi)部控制框架更加嚴(yán)密；從實(shí)用性上看，日本內(nèi)部控制框架也更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化以及日本企業(yè)的實(shí)際。
4.對(duì)IT內(nèi)部控制的評(píng)估不同。美國(guó)薩班斯沒有規(guī)定評(píng)估IT內(nèi)部控制的具體指南，而IT的對(duì)應(yīng)則是日本內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個(gè)重要特征。意見書中實(shí)施準(zhǔn)則部分明確規(guī)定由管理層評(píng)估基于IT的控制是評(píng)估業(yè)務(wù)水平控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，并定義了IT總體控制和IT業(yè)務(wù)處理控制，列舉了評(píng)估IT總體控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的具體實(shí)例；對(duì)于關(guān)于評(píng)估IT業(yè)務(wù)處理控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，也列示了考慮的要點(diǎn)。
5.對(duì)缺陷的分類不同。美日都要求在管理層提交的內(nèi)部控制報(bào)告中披露內(nèi)部控制的重大缺點(diǎn)。根據(jù)缺陷的嚴(yán)重程度，美國(guó)將內(nèi)部控制缺陷分成控制缺陷、顯著缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞，但這種分類會(huì)使評(píng)估缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響的程序變得更加復(fù)雜。為減輕評(píng)估者的負(fù)擔(dān)且與內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的影響相一致，日本將內(nèi)部控制缺陷分為控制缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞兩類。
 
6.內(nèi)部控制的審計(jì)方式不同。美國(guó)采用直接報(bào)告的方式，即審計(jì)師直接審計(jì)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。在這種方式下，為審計(jì)管理層評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性取得審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師必須計(jì)劃和實(shí)施特定審計(jì)程序?qū)徲?jì)上市公司的內(nèi)部控制。因此，審計(jì)師和被審單位都要承受過(guò)度的負(fù)擔(dān)。而日本采用的是只審計(jì)管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)估結(jié)果的間接報(bào)告方式，從而解決了直接審計(jì)被審單位內(nèi)部控制有效性的過(guò)度負(fù)擔(dān)的難題。
三、結(jié)論與啟示
綜上所述，美日對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的規(guī)定最基本的相同點(diǎn)在于有著相同的背景和動(dòng)機(jī)，最重要的相同點(diǎn)在于規(guī)定的實(shí)質(zhì)，即二者都要求上市公司的管理層評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性并要求審計(jì)師對(duì)管理層評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。二者最主要的區(qū)別之一是日本發(fā)展了COSO內(nèi)部控制框架，增加了一個(gè)目標(biāo)和一個(gè)要素。最重要的區(qū)別是日本解決了美國(guó)薩班斯成本負(fù)擔(dān)過(guò)重的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分類以及采用間接報(bào)告方式審計(jì)管理層提交的評(píng)估內(nèi)部控制有效性的報(bào)告。通過(guò)以上比較，筆者認(rèn)為，有以下幾點(diǎn)可供我國(guó)修訂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估和審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)參考：
第一，內(nèi)部控制的框架。日本內(nèi)部控制框架以COSO框架為基礎(chǔ)，又超越于COSO框架，特別是將資產(chǎn)的保全和IT的對(duì)應(yīng)分別作為內(nèi)部控制的目標(biāo)和一個(gè)基本要素，對(duì)我國(guó)來(lái)講很具有借鑒意義。因?yàn)樽鳛榻?jīng)營(yíng)者，有義務(wù)保全所有者委托其代管資產(chǎn)的安全、完整，而存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)一向是內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，不正當(dāng)?shù)厝〉�、使用和處分資產(chǎn)也是許多企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的重要手段。此外，目前企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容對(duì)IT的依賴越來(lái)越大，組織的信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，在業(yè)務(wù)的處理過(guò)程中對(duì)企業(yè)內(nèi)外IT采取適當(dāng)?shù)幕貞?yīng)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所必不可少的。
第二，自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化無(wú)常，任何企業(yè)都面臨著諸多來(lái)自內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估不能脫離其賴以存在的環(huán)境，因此必須以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)。目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)業(yè)務(wù)處理控制規(guī)范都相對(duì)完備，評(píng)估有章可循，但在公司層控制方面還有待改善。將公司層控制評(píng)估從業(yè)務(wù)處理評(píng)估中分離出來(lái)，重點(diǎn)進(jìn)行規(guī)范，實(shí)施真正意義上的自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法進(jìn)行評(píng)估，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的提高。
第三，間接報(bào)告方法。有效的內(nèi)部控制是編制可信賴的財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，也為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效實(shí)施提供了支持。審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)是對(duì)管理層評(píng)估內(nèi)部控制有效性結(jié)果的檢驗(yàn)，在考慮具體的審計(jì)程序時(shí)，要防止給審計(jì)師、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者和其他相關(guān)人員造成過(guò)重負(fù)擔(dān)。日本所采用的間接報(bào)告方式可以有效地節(jié)約人力、物力和財(cái)力，在不影響審計(jì)結(jié)論的情況下達(dá)到資源的有效配置，值得我國(guó)在修訂準(zhǔn)則時(shí)借鑒。