一、個別資產負債表上設置“壞賬準備”項目的情況
(一)歸納類型
1.當年發(fā)生當年編制合并報表時
第一年:假設內部應收賬款為a,計提壞賬準備的比例為5‰。
(1)如果收款企業(yè)沒有計提壞賬準備,其抵銷分錄有一筆。
借:應付賬款 a
    貸:應收賬款a
(2)如果收款企業(yè)計提了壞賬準備,其抵銷分錄有兩筆。
1)借:應付賬款 a2)借:壞賬準備a×5‰
        貸:應收賬款a 貸:資產減值損失 a×5‰
2.連續(xù)年度編制合并報表時
第二年:假設內部應收賬款為a+m,計提壞賬準備比例仍為5‰。
(1)如果收款企業(yè)沒有計提壞賬準備,其抵銷分錄仍為一筆。
借:應付賬款a+m
    貸:應收賬款a+m
(2)如果收款企業(yè)計提了壞賬準備,其抵銷分錄有三筆。
1)借:壞賬準備 a×5‰
        貸:未分配利潤——年初a×5‰
2)借:應付賬款a+m
        貸:應收賬款a+m
3)借:壞賬準備 m×5‰
        貸:資產減值損失m×5‰
第三年:假設內部應收賬款為a+m-n,計提壞賬比例為5‰
(1)如果收款企業(yè)沒有計提壞賬準備,其抵銷分錄仍是一筆。
借:應付賬款a+m-n
     貸:應收賬款 a+m-n
(2)如果收款企業(yè)計提了壞賬準備,其抵銷分錄有三筆。
1)借:壞賬準備 (a+m)×5‰
        貸:未分配利潤——年初 (a+m)×5‰
2)借:應付賬款a+m-n
        貸:應收賬款a+m-n
3)借:資產減值損失 n×5‰
        貸:壞賬準備 n×5‰
第四年:
(1)假設內部應收賬款為a+m-n時,抵銷分錄有兩筆。
1)借:壞賬準備(a+m-n)×5‰
        貸:未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰
2)借:應付賬款 a+m-n
        貸:應收賬款 a+m-n
(2)假設內部應收賬款為a+m-n+R時,抵銷分錄有三筆。
1)借:壞賬準備 (a+m-n)×5‰
        貸:未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰
2)借:應付賬款a+m-n+R
        貸:應收賬款 a+m-n+R
3)借:壞賬準備 R×5‰
        貸:資產減值損失 R×5‰
(3)假設內部應收賬款為a+m-n-Q時,抵銷分錄有三筆。
1)借:壞賬準備 (a+m-n)×5‰
        貸:未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰
2)借:應付賬款a+m-n-Q
        貸:應收賬款 a+m-n-Q
3)借:資產減值損失 Q×5‰
        貸:壞賬準備Q×5‰
(二)實例分析
甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司賒銷產品一批給乙公司,年底甲公司應收乙公司賬款的金額為1 000萬元,2007年甲公司又賒銷產品一批給乙公司,至2007年12月31日甲公司應收乙公司的賬款金額為1 200萬元,2008年甲公司繼續(xù)賒銷產品給乙公司,2008年12月31日,甲公司應收乙公司的賬款金額為1 100萬元,甲公司每年均按年末應收賬款5‰的比例計提壞賬準備金。要求根據上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內部應收、應付賬款及壞賬準備有關的抵銷分錄。
分析過程:
1.2006年:(內部應收賬款:a=1 000)
(1)抵銷分錄
借:應付賬款 1 000
     貸:應收賬款1 000
借:壞賬準備5(1 000×5‰)
     貸:資產減值損失 5
(2)登記工作底稿(見表1)
應收賬款項目合并數=合計數+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=1 000+0-1 000=0
應付賬款項目合并數=合計數+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=1 000+0-1 000=0
壞賬準備項目合并數=合計數+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=5+0-5=0
資產減值損失項目合并數=合計數+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=5+0-5=0
1.2007年:(內部應收賬款:a+m=1 000+200)
(1)抵銷分錄
借:壞賬準備5(1 000×5‰)
      貸:未分配利潤——年初 5
借:應付賬款1 200
     貸:應收賬款1 200
借:壞賬準備1(200×5‰)
     貸:資產減值損失 1
(2)登記工作底稿(略)。
3.2008年:(內部應收賬款:a+m-n=1 000+200-100)
(1)抵銷分錄:
借:壞賬準備 6(1 200×5‰)
     貸:未分配利潤——年初 6
借:應付賬款 1 100
     貸:應收賬款 1 100
借:資產減值損失0.5(100×5‰)
     貸:壞賬準備0.5
(2)登記工作底稿(略)
二、個別資產負債表不設置“壞賬準備”項目的情況
(一)歸納類型(不再考慮收款企業(yè)沒有計提壞賬準備的情況)
1.當年發(fā)生當年編制合并報表時
第一年:假設內部應收賬款為a,計提壞賬準備的比例為5‰,其抵銷分錄如下:
借:應付賬款a
     貸:應收賬款 a×(1-5‰)
          資產減值損失 a×5‰
【提示讀者】雖然內部應收賬款的余額為a,但由于企業(yè)計提了5‰的壞賬準備,所以在個別資產負債表上應收賬款項目的余額應為a×(1-5‰),因而抵銷分錄中應收賬款的抵銷金額應該是a×(1-5‰),而不應當為a。另外,由于資產負債表取消了“壞賬準備”項目,在編制抵銷分錄時,不應再作抵銷壞賬準備項目。
2.連續(xù)年度編制合并報表時
第二年:假設內部應收賬款為a+m,計提壞賬準備比例仍為5‰,其抵銷分錄如下:
借:應付賬款 a+m
      貸:應收賬款 [(a+m)×(1-5‰)]
           未分配利潤——年初a×5‰
            資產減值損失m×5‰
第三年:假設內部應收賬款為a+m-n,計提壞賬比例為5‰,其抵銷分錄如下:
借:應付賬款a+m-n
     資產減值損失n×5‰
     貸:應收賬款 [(a+m-n)×(1-5‰)]
          未分配利潤——年初 (a+m)×5‰
第四年:
(1)假設內部應收賬款為a+m-n時,其抵銷分錄為:
借:應付賬款a+m-n
    貸:應收賬款 [(a+m-n)×(1-5‰)]
        未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰
(2)假設內部應收賬款為a+m-n+R時,其抵銷分錄為:
借:應付賬款a+m-n+R
     貸:應收賬款[(a+m-n+R)×(1-5‰)]
         未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰
         資產減值損失R×5‰
(3)假設內部應收賬款為a+m-n-Q時,其抵銷分錄為:
借:應付賬款 a+m-n-Q
     資產減值損失Q×5‰
      貸:應收賬款[(a+m-n-Q)×(1-5‰)]
           未分配利潤——年初(a+m-n)×5‰
(二)實例分析
甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司賒銷產品一批給乙公司,年底甲公司應收乙公司賬款的金額為1 000萬元,2007年甲公司又賒銷產品一批給乙公司,至2007年12月31日甲公司應收乙公司的賬款金額為1 200萬元,2008年甲公司繼續(xù)賒銷產品給乙公司,2008年12月31日,甲公司應收乙公司的賬款金額為1 100萬元,甲公司每年均按年末應收賬款5‰的比例計提壞賬準備金。要求根據上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內部應收、應付賬款及壞賬準備有關的抵銷分錄。
分析過程:
1.2006年:(內部應收賬款:a=1 000,而來源于甲企業(yè)資產負債表上的應收賬款應該為995)
(1)抵銷分錄
借:應付賬款 1 000
     貸:應收賬款995(1 000-1 000×5‰)
資產減值損失5 (1 000×5‰)
(2)登記工作底稿(見表2)
應收賬款項目合并數=995+0-995=0
應付賬款項目合并數=1 000+0-1 000=0
資產減值損失項目合并數=5+0-5=0
2.2007年:(內部應收賬款:a+m=1 000+200,而來源于甲企業(yè)資產負債表上的應收賬款應該為1194)
(1)抵銷分錄
借:應付賬款 1 200
     貸:應收賬款1 194 [1 200×(1-5‰)]
         未分配利潤——年初5(1 000×5‰)
          資產減值損失1(200×5‰)
(2)登記工作底稿(略)
3.2008年:(內部應收賬款:a+m-n=1 000+200-100,而來源于甲企業(yè)資產負債表上的應收賬款應該為1 094.5)
(1)抵銷分錄
借:應付賬款1 100
     資產減值損失0.5(100×5‰)
     貸:應收賬款 1 094.5 [1 100×(1-5‰)]
          未分配利潤——年初 6(1 200×5‰)
(2)登記工作底稿(略)
筆者之所以對內部應收賬款與應付賬款的抵銷分錄進行歸納總結,分情況探析,其主要目的有二:一是為了幫助會計師與注冊會計師考生解決學習過程中遇到的疑難困惑問題;二是想與會計師、注冊會計師教材編寫組就考試教材中的此部分內容進行商榷。在考試教材中,對內部應收賬款與應付賬款的抵銷分錄仍然是按資產負債表上設置“壞賬準備”項目的情況進行抵銷,而《新會計準則》發(fā)布以后,資產負債表上已經取消了“壞賬準備”項目。職考教材中所寫內部應收賬款與應付賬款的抵銷分錄已與目前實際情況不相吻合,希望該教材編寫組能就該部分抵銷分錄的相關內容做出相應的調整,以保證職考教材所寫內容的準確、真實與可靠。